С 1 января 2019 года вступила в силу новая редакция Налогового кодекса, в которой, среди прочего, нашло свое отражение логичное продолжение положений Указа Президента Республики Беларусь № 488, в части возможности контролирующих органов корректировать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора). Речь идет о п. 4 ст. 33 Налогового кодекса.
По состоянию на сегодняшний день опубликовано Разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь, которое дает общее представление о возможных подходах к применению положений, изложенных в названной выше статье. По информации Министерства по налогам и сборам на рассмотрении ведомства на конец 2019 года находилось порядка 30-40 дел, связанных с применением данной статьи. Вместе с тем, поскольку каких-либо конкретных практических примеров опубликовано не было, на сегодняшний день все еще можно говорить о том, что субъекты хозяйствования пребывают в состоянии неопределенности в части толкования и применения норм указанной статьи, поскольку, как и было отмечено выше, Разъяснение Верховного Суда дает лишь общее представление, а специфика конкретной ситуации может быть далека от общих примеров.
О чем же говорит нам п. 4 ст. 33 Налогового кодекса? В частности, для целей настоящей статьи, нас будет интересовать следующий аспект (поскольку он касается того примера, на котором мы хотим сконцентрировать свое внимание): «налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии следующего основания: основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора)».
В рамках данного материала мы хотим предложить следующий практический кейс, посмотрев на него через призму вышеприведенной нормы.
Итак, участник имеет намерение продать принадлежащую ему долю в уставном фонде белорусской компании, допустим, по цене номинала или же по иной цене, которая существенно меньше стоимости доли чистых активов компании, приходящихся на долю такого участника.
Учитывая положения п. 4 ст. 33 Налогового кодекса, возникает вопрос: существуют ли какие-либо риски, связанные с отчуждением доли в уставном фонде на условиях, изложенных выше? Существенность вопроса возрастает пропорционально разнице, на которую отличается стоимость продажи доли от стоимости чистых активов.
Почему данный вопрос актуален? Постольку, поскольку в случае выхода участника из общества он имел бы право претендовать на получение действительной стоимости доли[1]. Напомним, что действительная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру его доли[2]. И поэтому у контролирующих органов может возникнуть вопрос: есть ли деловая цель в том, чтобы уменьшать свои доходы или же такая сумма сделки связана с желанием уплатить меньше налогов в бюджет. А, как мы знаем, такой вопрос у контролирующих органов возникает всегда.
И так, что же нам говорит законодательство на этот счет?
В соответствии со ст. 97 Закона Закон о хозобществах отчуждение участником общества с ограниченной ответственностью своей доли (части доли) в уставном фонде общества третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено уставом этого общества.
В силу положений п. 4 ст. 424 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – «ГК Беларуси») возмездный переход доли в уставном фонде общества к третьему лицу осуществляется в том числе на основании договора купли-продажи.
Согласно п. 1 ст. 394 ГК Беларуси расчеты сторон при исполнении договора осуществляются по цене, установленной соглашением сторон с соблюдением норм законодательства. При этом в предусмотренных законодательством случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
Как следствие, применительно к рассматриваемой ситуации, исходя из норм гражданского законодательства Республики Беларусь, продажа доли в уставном фонде может быть произведена по любой согласованной между продавцом и покупателем цене. Эта цена может быть сформирована любым образом и может быть выше или ниже фактического вклада продавца-участника в уставный фонд общества, доля в котором продается.
Важно отметить, что ни гражданским, ни налоговым законодательством не установлено требование об обязательном соответствии цены реализации доли в уставном фонде общества с ограниченной ответственностью ее действительной стоимости (за исключением отдельных случаев: например, выход (исключение) участника из общества с ограниченной ответственностью (ст. 103 Закона о хозобществах)), рассчитанной на основе стоимости чистых активов, как мы и отмечали ранее.
В связи с этим, по общему правилу, стороны вправе установить любую цену, не зависимо от действительной стоимости доли, определяемой из стоимости чистых активов общества.
Краткий вывод
На сегодняшний день, стороны вправе установить любую цену, не зависимо от действительной стоимости доли, определяемой из стоимости чистых активов общества. Продажа доли в уставном фонде может быть произведена по любой согласованной между продавцом и покупателем цене. Эта цена может быть выше или ниже действительной стоимости доли продавца-участника.
Соответственно, отдельное внимание считаем необходимым уделить нормам, регламентирующим так называемую концепцию «деловой цели» или «необоснованной экономической выгоды».Остается вопрос налоговых последствий при совершении такой сделки.
Как и указывалось ранее, в соответствии с п. 4 ст. 33 НК налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований: основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).
Руководствуясь данной нормой, налоговые органы могут скорректировать налоговую базу, если в ходе проверки выявят получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, указывая на необоснованность налоговой выгоды, налоговые органы могут предположить, что: (а) операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; (b) учтенные операции не обусловлены целями делового характера. То есть установят, что искажены сведения о сделке с долей либо, что основной целью этой сделки являлась неуплата налога.
Таким образом, данной нормой фактически установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная объяснимая хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером операции с целью налоговой экономии может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Экстраполируя указанное выше на рассматриваемую сделку, мы увидим, что лицо отчуждает часть принадлежащей ему доли ниже ее действительной стоимости, т.е. ниже стоимости активов, которые опосредовано и условно получает новый участник, приобретающий долю. Физическое лицо получает меньше, чем могло бы получить в случае, например, выхода из состава участников. Соответственно, налоговая инспекция может посчитать, что сделка осуществляется не в интересах продавца, с точки зрения предпринимательского риска не обоснована, т.к. продавец мог извлечь гораздо больший доход, то есть сделка совершена именно с целью налоговой экономии.
Результатом такого интерпретирования ситуации налоговыми органами будет доначисление продавцу налога в таком размере, как если бы он продал свою долю по действительной стоимости, исходя из стоимости чистых активов.
Опять же оговоримся, что, по нашему мнению, налоговый орган прежде чем осуществить такое доначисление, должен доказать, что причиной такой сделки является налоговая экономия. В случае, если такая сделка продиктована определенными бизнес-процессами, т.е. имеется возможность объяснить причины, послужившие ее основанием и подготовить соответствующее обоснование.
Что нам говорит практика и разъяснения налоговых ведомств?
На момент подготовки настоящего материала в нашем распоряжении находится информация, по которой при проверке аналогичных сделок контролирующие органы будут опираться на действительную стоимость доли, что также подтверждает сделанный нами вывод (пример из проводимой проверки).
Вместе с тем, есть серьезные подозрения, что может сложиться практика, при которой налоговая в такой ситуации будет считать подоходный налог исходя из рыночной стоимости доли, а не из действительной, основанной на стоимости чистых активов общества.
[1] Ст. 103 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – «Закон о хозобществах»).
[2] Ст. 94 Закона о хозобществах.
Авторы статьи: